IMPUESTOS, MITOS Y PROPAGANDA

Ricardo Rodríguez que hace unos meses dio una excelente charla en Ágora sobre Impuestos (puede oírse pulsando aquí: https://agoragetafe.wordpress.com/2015/11/07/audio-de-la-charla-de-impuestos/). Ahora nos permite la publicación de este interesante artículo (puedes descargarlo en PDF aquí: Evasión fiscal.pdf ).

También ha publicado  rcientemente otro artículo en La Marea que puedes leer en este enlace: http://www.lamarea.com/2016/09/07/caso-practico-fraude-carrusel/

 

IMPUESTOS, MITOS Y PROPAGANDA

Un breve recorrido por nuestro sistema tributario

«En cualquier sociedad política, el ciudadano debe sacrificar una parte de su propiedad para dar al gobierno la posibilidad de conservar el excedente, proteger la nación y mantener en ella el buen orden, la seguridad, etc. Esta contribución se llama impuesto (…) En los países sometidos a la injusticia despótica, los tiranos codiciosos deciden arbitrariamente las contribuciones que debe pagar la nación, a la que ellos tratan como a un enemigo. Bajo semejante bandolerismo, los más poderosos, los más ricos, los más favorecidos se ven generalmente descargados, bajo el nombre de exenciones, privilegios y prerrogativas, de una parte del peso que agobia a menudo a los campesinos indigentes.»

Paul Henri Thiry, barón de Holbach. Etocracia. El gobierno fundado en la moral.

Editorial Laetoli, 2012

Decía el poeta italiano Arturo Graf que si los hombres se limitaran a hablar de lo que entienden apenas abrirían la boca. A nadie le gusta mantenerse callado mientras sus familiares, sus amigos o sus compañeros de trabajo imparten doctrina, probablemente con tan poco conocimiento como el que uno atesora, acerca de asuntos graves o de actualidad. Los lugares comunes, los tópicos constituyen la sal de la conversación; quien no esté dispuesto a manejarlos y se conforme con opinar acerca de lo que sabe, acabará pareciendo un simple.

En el mundo de los impuestos, tal vez por afectarnos de manera tan cotidiana, los tópicos y leyendas han podido alcanzar de siempre notable fortuna. Hace tiempo resultaba corriente escuchar, por ejemplo, que los chinos estaban exentos de pagar impuestos en nuestro país durante los dos primeros años de ejercicio de cualquier actividad económica. Era naturalmente falso, pero uno podía acabar trasquilado si osaba negarlo en una cena familiar. Y como hoy cabe multiplicar hasta el infinito las idioteces que se escuchan en la barra del bar gracias a internet, se hallarán éstas y otras mentiras reproducidas en centenares de páginas y foros. Sucede además, en ésta como en las demás esferas de la vida, que la ignorancia y la consecuente credulidad resultan de bastante provecho para quienes concentran el mayor poder en sus manos, tanto como resulta peligroso el conocimiento.

¿Cuánto pagamos por IRPF?

Unas semanas atrás, con motivo del ruido periodístico ocasionado por el descubrimiento de los papeles de Panamá, escuché en televisión a un viandante justificando la evasión fiscal por el hecho de que a partir de una cifra de ingresos no muy alta uno tenga que pagar más de un 50% a Hacienda por Impuesto sobre la Renta. Ésta también es una creencia muy extendida. «Figúrese, cincuenta céntimos de cada euro que se gana», aseguró. Y acusó, por supuesto, a quienes ven con malos ojos el fraude fiscal de hipócritas. «Hay mucho fariseísmo en este asunto», dijo. Otro hábito característico: quienes defienden públicamente el fraude fiscal jamás reconocen que lo que están defendiendo sea el fraude fiscal, lo que no les impide acusar de hipócritas a los demás.

En realidad, nadie paga la mitad de lo que gana a Hacienda por IRPF, y quienes afirman tal cosa, no en pocas ocasiones profesionales urbanos de clase media con recursos suficientes a su alcance para enterarse de lo que dicen, están cometiendo el error de confundir el tipo que se aplica al tramo más alto de la base liquidable con el porcentaje total de ingreso fiscal.

Me explico. En la actualidad la tarifa general de nuestro IRPF tiene cinco tramos. Según la tabla que podemos encontrar en la página oficial de la Agencia Tributaria[1], los tipos impositivos a aplicar a partir de 2016 según tramos de base liquidable son los siguientes:

Base liquidable % Tipo estatal % Tipo autonómico % Tipo total
Hasta 12.450 € 9,50 9,50 19,00
Sig. 7.750 € 12,00 12,00 24,00
Sig. 15.000 € 15,00 15,00 30,00
Sig. 24.800 € 18,50 18,50 37,00
En adelante (a partir de 60.000 €) 22,50 22,50 45,00

La columna de tipos autonómicos refleja los que se aplican a las personas residentes fuera de territorio español; en cada caso habrán de ser sustituidos por los tipos de la comunidad autónoma que corresponda. Pero para nuestra explicación basta con atender a la columna que contiene los tipos totales.

Y así, en el supuesto de una base liquidable general de 65.000 euros no se tributará por el 45% del total, es decir, no se pagará el 45% de 65.000; este porcentaje se aplicará exclusivamente a los 5.000 euros que excedan de 60.000. Los primeros 12.450 euros se gravarán con el 19%, los 7.750 que siguen con el 24%, los 15.000 siguientes con el 30%, los 24.800 siguientes con el 37% y, sólo a partir de ahí, con el 45%. Si hacen ustedes las cuentas, les dará como resultado 20.151,5 euros. Si dividen este resultado por 65.000 y lo multiplican por 100 obtendrán el tipo medio, que es el porcentaje por el que realmente tributa la totalidad de los 65.000 euros. Y tal porcentaje es el 31%.

Pero esto todavía no quiere decir que se haya de pagar el 31% de «todo lo que se gana». Se ha de tener presente en primer lugar que la base liquidable general se obtiene aplicando a la base imponible general una serie de reducciones por tributación conjunta, por pago de pensiones compensatorias y anualidades de alimentos y por las cuantías que se inviertan en planes de previsión social para atención a situaciones de dependencia y envejecimiento, en todos los casos con determinadas condiciones y límites. Se debe considerar, en segundo lugar, el cálculo del mínimo personal y familiar, esto es, de cuantías a las que la ley exime de tributación por considerarlas un importe básico de subsistencia (5.550 euros por persona con carácter general, de 2.400 a 4.500 euros por descendiente, 1.150 o 1.400 euros por ascendiente, entre otros). Si nuestro contribuyente con 65.000 euros de base liquidable general no pudiera disfrutar nada más que del mínimo personal de 5.550 euros, a la cuota de 20.151,5 euros habría que restarle 1.054,5 euros, resultado de aplicar el tipo más bajo de la tarifa, el 19%, a su mínimo personal. Con lo que el porcentaje pagado pasaría a ser del 29,38%[2], porcentaje que irá rebajándose en cuanto existan descendientes o ascendientes a cargo, tributación conjunta o reducciones de base imponible.

De otra parte, la base imponible sobre la que se efectúan las reducciones para alcanzar la renta realmente gravada (la base liquidable) es el fruto de un proceso de depuración en el que se descartan de entrada una larga lista de rentas que enumera el artículo 7 de la ley del impuesto[3] (el importe de ciertas ayudas y pensiones públicas, indemnizaciones por despido hasta un límite, anualidades por alimentos, premios artísticos, literarios o científicos relevantes y muchas otras[4]) y en el que sobre cada tipo de renta gravada se restan gastos deducibles y se aplica otra serie de reducciones (entre otros y por ejemplo para los rendimientos del trabajo personal, el 30% de los rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular, el mismo porcentaje de las prestaciones percibidas en forma de capital derivadas de regímenes públicos de previsión social y los gastos deducibles por cotizaciones sociales o cuotas sindicales). Para finalizar, y aun sin tener en cuenta las deducciones sobre las diferentes cuotas (íntegra, líquida y diferencial), se ha de reparar en que determinadas rentas de capital mobiliario, como los intereses de las cuentas bancarias, y ganancias obtenidas por transmisiones patrimoniales tributan por la llamada tarifa del ahorro, que tiene unos tipos impositivos más bajos que la tarifa general (19, 21 y 23% a partir de 2016).

En conclusión, será normal que una persona que obtenga unos ingresos anuales de 65.000 euros pague finalmente a Hacienda por IRPF, según los casos, entre un 20 y un 25% de su renta bruta y no más del 30% de su renta neta. Puede pensarse que aun así resulta demasiado pero es bastante menos de la mitad.

Rentas de trabajo, rentas de capital y progresividad

Sin embargo, los partidos políticos de ideología populista[5], como el Partido Popular y Ciudadanos, han venido sirviéndose de esta exageración para ganarse la voluntad de toda una serie de capas medias de trabajadores en su objetivo de ir desmantelando el más importante de nuestros impuestos directos, el que desde un punto de vista conceptual es el más justo de los impuestos, aunque no lo sea desde luego tal como en la actualidad está regulado. A lo que se suele añadir que el conjunto de nuestro sistema grava en exceso las rentas del trabajo en comparación con el resto de rentas. Y ésta es una indiscutible verdad, pero una verdad de la que se deben extraer las conclusiones correctas, lo que nos obliga a añadir nuevas precisiones.

Realicemos primero cálculos adicionales. Si volvemos a la tarifa general que reproducimos más arriba nos percataremos de que cuanto más elevada sea la base liquidable del impuesto mayor proporción de renta se gravará con el tipo más alto y, en consecuencia, más se acercará el tipo medio (el porcentaje sobre el total que se paga) al tipo más alto de la tabla[6]. Y, en lo que se refiere al número de tramos, el hecho de que sean tan pocos ocasionará una notable pérdida de progresividad en el impuesto que normalmente va a perjudicar a las rentas que se encuentren en los tramos intermedios. Obsérvese que los tramos más amplios son los de los tipos impositivos de 30 y 37%, que afectan, respectivamente, a las bases liquidables de 20.201 a 35.200 y de 35.201 a los 60.000 euros. Esos son los volúmenes de renta a los que el impuesto castiga más en beneficio de las rentas más altas. Si se incrementara el número de tramos y se crearan nuevos tipos por encima del 45% se podría lograr aumentar la recaudación del impuesto cargando tal aumento sobre las rentas altas al tiempo que se alivia a los perceptores de rentas medias, justamente a aquellos a los que se intenta atemorizar por los propagandistas del neoliberalismo reinante cada vez que una reforma con tal orientación se propone.

Se ha de advertir que la progresividad en la tarifa del impuesto no depende en exclusiva de los tipos impositivos ni del número de tramos; la extensión de los tramos y la mayor o menor suavidad en el incremento de tipos pueden modificar sustancialmente el peso del gravamen sobre unas u otras zonas de la base impositiva. Pero sí es palmario que las sucesivas reformas acometidas en las últimas décadas, invariablemente orientadas a una disminución del número de tramos y la reducción de tipos más altos –con alguna excepción transitoria-, han ido cargando la tributación sobre las rentas medias o medias bajas en las que se halla la mayoría de contribuyentes y descargando a las rentas más altas[7]. Y este hecho, matemáticamente comprobable, no sólo se oculta en el discurso dominante sino que se sigue buscando cínicamente la aquiescencia de la mayoría para nuevas disminuciones de los tipos más altos y reducciones de número de tramos. Lo que no carece de lógica, dados los intereses que el discurso dominante encarna. Lo que sorprende hasta la irritación es la escasa resistencia que encuentran las argumentaciones más falaces y la docilidad con la que son reproducidas por los mismos trabajadores a los que se perjudica.

El otro mito trillado para amparar el desguace de nuestro principal impuesto directo ha alcanzado mayor éxito si cabe. Se denuncia, decíamos más arriba, la excesiva y por ello injusta participación de las rentas del trabajo en el sostenimiento del gasto público y se propugna como corrección de semejante injusticia la reducción del IRPF (también, faltaría más, aunque por otros motivos, del Impuesto sobre Sociedades) y la compensación de la pérdida de ingresos con la elevación del IVA y de otros impuestos al consumo. Se ha convertido en un hábito de la prensa, un hábito que incluso los organismos internacionales han adquirido al formular sus recomendaciones, el de referirse al IRPF como a un tributo que grava las rentas de trabajo. Pero resulta que el IRPF no es un impuesto que grave solamente las rentas de trabajo, sino la totalidad de la renta mundial percibida por las personas físicas (rendimientos de trabajo, derivados del ejercicio de actividades económicas por cuenta propia, de capital y de ganancias patrimoniales). Cierto es que las rentas del trabajo contribuyen en una proporción excesiva en comparación con las rentas de capital al sostenimiento del gasto público. Ahora bien, el primer paso para al menos paliar esta desproporción habría de ser suprimir la dualidad del IRPF, acabando con la tributación privilegiada por medio de la tarifa del ahorro de determinados rendimiento de capital mobiliario y ganancias patrimoniales, una reforma que por supuesto rechazan de plano los mismos que usan la excusa del excesivo gravamen sobre las rentas del trabajo para justificar una elevación de impuestos indirectos en compensación de la mengua de los directos.

Impuestos directos e impuestos indirectos

Por otra parte, no es el IRPF precisamente el que más castiga las rentas del trabajo sino el IVA y los demás impuestos al consumo. Se pretende velar esta circunstancia haciendo abstracción del perceptor de la renta. Los impuestos indirectos reciben esta denominación porque la manifestación de capacidad económica que se requiere como sustrato del hecho imponible de todo impuesto, según mandato del artículo 31 de la Constitución, se produce de manera indirecta, esto es, no por cuantificación de la renta percibida en un determinado periodo o por el patrimonio o riqueza de que se es titular en un determinado momento, sino por la capacidad de pago que pone de manifiesto la realización de los negocios que prevea la ley. Pero, como es natural y como cualquier ciudadano comprueba cada vez que compra el pan, ello no significa que tales impuestos no supongan detracción de nuestros ingresos. ¿Con qué dinero pagamos si no con el que antes hemos ganado? Y, esto ya es cosa sabida, en la medida en que se ha de desembolsar por igual la cuota del tributo con independencia del nivel de renta de quien adquiere un bien o servicio, supondrá mayor quebranto para la economía del adquirente de menos recursos. Ramón Tamames lo dejó expresado de manera concisa y diáfana, basándose por cierto en una reflexión del reconocido maestro de fiscalistas Enrique Fuentes Quintana, al definir en su obra clásica Estructura económica de España los impuestos indirectos como «los que en relación a las rentas percibidas gravan proporcionalmente más a las clases media y trabajadora»[8]. A lo que añadía, en coincidencia en esto con la mayor parte de los economistas de prestigio de la época (inmediatamente después de la reforma fiscal propugnada en 1964 por el ministro Mariano Navarro Rubio) y hasta de instituciones tan poco sospechosas de radicalismo izquierdista como el Banco Mundial, que uno los dos grandes males del sistema tributario español radicaba en el excesivo peso de los impuestos indirectos sobre los directos (el otro gran mal, la escasa flexibilidad del sistema, esto es, su incapacidad para lograr incrementos del ingresos públicos parejos al aumento de la renta nacional, tenía mucho que ver, cómo no, con el gigantesco agujero del fraude). El modo en que, con el transcurso de los lustros, la mayor parte de la doctrina convierte la noción clásica de los impuestos indirectos casi en su contrario y la forma en que se abanderan como propuestas novísimas las que en los años 50 y 60 del pasado siglo se veían como ancestrales lastres de una economía atrasada pueden considerarse éxitos sin precedentes de la propaganda institucional[9].

Lo anterior sin duda ha de permitir al lector juzgar el significado concreto e identificar los beneficiarios de la propuesta difundida en las últimas elecciones por el partido político populista Ciudadanos consistente en eliminar el tipo súper reducido de IVA, el que recae sobre bienes de primera necesidad, dado que tales bienes tienen más o menos la misma demanda de parte de familias pobres que de las acaudaladas, e incluso en ocasiones más de parte de las primeras que de las segundas[10].

Sociedades interpuestas y otras fórmulas de ahorro fiscal

Finalizaremos nuestro recorrido por los mitos tributarios con una sucinta mención de uno de los más generalizados mecanismos de elusión del pago de impuestos: el abuso de la personalidad jurídica.

En estos meses se ha hablado y se ha escrito mucho acerca de la posibilidad de constituir personas jurídicas con el exclusivo objeto de reducir la factura fiscal, de manera más específica del recurso a sociedades mercantiles para tal fin y, con mayor concreción aún, de la imputación a sociedades mercantiles de rentas personales percibidas como contraprestación de servicios profesionales con la intención de trasladar su tributación del IRPF a la más ventajosa del Impuesto sobre Sociedades[11]. Al aflorar los escandalosos datos de los papeles de Panamá, la discusión se ha extendido al uso de sociedades sin más para ocultar la riqueza al fisco y, por esta vía, a los límites de la planificación fiscal legal (lo que suele denominarse optimización fiscal). La notoriedad de los protagonistas ha permitido que los casos destapados fuesen materia de chismorreo en prensa escrita, radio y televisión, y también que llegaran a la opinión pública cuestiones de enorme trascendencia sobre fiscalidad, tratadas en la mayoría de las ocasiones con una pavorosa falta de rigor.

Digámoslo para empezar y de una vez: la ley no permite la constitución de sociedades mercantiles con la única finalidad de pagar menos impuestos. Es más: la ley no permite el recurso a ningún negocio jurídico, sea cual sea su naturaleza, con la única finalidad de pagar menos impuestos. En nuestro sistema tributario, como en el de otros países de nuestro entorno, existen cláusulas generales antielusión cuya finalidad estriba en evitar esas fórmulas más sofisticadas de fraude. Cierto es que los grandes despachos de asesoría fiscal llevan muchos años peleando para hacer desaparecer toda norma preventiva de la evasión o elusión de impuestos, pero aún están ahí, y esperamos que continúen estando. Lo que la ley sí permite, y ampara el derecho de libertad de empresa recogido en el artículo 38 de la Constitución, es la elección de las fórmulas jurídicas legales que se consideren más ventajosas para el desarrollo de cualquier actividad económica o de cualquier negocio, y también está permitido, por supuesto, que la consideración del menor coste fiscal sea uno de los factores a tener en cuenta para la elección. Pero esto nada tiene que ver con la aberrante pretensión de que existan mecanismos jurídicos cuya exclusiva función consista en rebajar la deuda tributaria –o mecanismos jurídicos que, previstos en la norma con otras finalidades, se usen sólo para rebajar la deuda tributaria-, lo que sería tanto como afirmar que la ley crea de manera deliberada y simultánea obligaciones tributarias y fórmulas específicas para evitar cumplirlas. Una cosa es que el sistema esté aquejado de multitud de lagunas que posibilitan la evasión fiscal y otra muy diferente que se entienda que la evasión fiscal es una opción legítima, a la que podría recurrir quien conozca los mecanismos y posea medios para aplicarlos. Resulta inquietante que tanta gente considere no ya que esto es legal, sino hasta razonable y éticamente aceptable.

Sin embargo, la prensa se ha hecho eco de una serie de afirmaciones a las que habría de calificar, en el mejor de los casos, como inciertas. A saber: que dado que es posible crear una sociedad mercantil unipersonal basta con que un profesional la constituya siguiendo las formalidades en vigor para derivar a la sociedad sus honorarios profesionales; que es suficiente con la observancia de las formalidades para que la personalidad jurídica exista, abstracción hecha del patrimonio propio, de la actuación independiente de sus partícipes y de la titularidad separada de derechos y obligaciones; que ninguna norma impide que se utilice la sociedad mercantil en exclusiva como instrumento de ahorro fiscal aunque ningún otro efecto jurídico o económico se derive de su existencia; y que la investigación, inspección y liquidación de sociedades mercantiles de este modo usadas procede de un reciente cambio de criterio de la Agencia Tributaria sin demasiada base legal (según la apetencia y talento teatral del afectado se tira de manía persecutoria para sugerir que han existido oscuras motivaciones políticas en uno u otro supuesto de regularización fiscal, motivaciones que, claro está, tendrán signo diferente e incluso opuesto dependiendo de la militancia del regularizado). El corolario es esa visión a la que más arriba aludía de ultraliberalismo fiscal que entiende que las obligaciones tributarias forman parte de una especie de mercado de opciones, mercado al que nadie parece molestarle que no puedan acceder los trabajadores por cuenta ajena o los pensionistas, perceptores de las que se suelen llamar «rentas cautivas».

Hasta un periodista habitualmente bien informado como Ignacio Escolar, director de eldiario.es, reproduce la idea dominante en un artículo publicado en febrero del año pasado con el título «Nueve claves sobre la investigación fiscal a Monedero», con motivo de la polémica tan interesadamente aireada por los medios del régimen sobre la tributación del dirigente de Podemos[12]. Uno de los últimos capítulos rondó por los medios con motivo de informaciones sobre una inspección a José María Aznar. En una serie de entrevistas, la dirigente populista madrileña Esperanza Aguirre, aparte de varios desvergonzados alegatos a favor del fraude fiscal, repitió en su característico estilo tabernario todos los tópicos al uso[13].

Vayamos por partes:

Primero. En el artículo 15 de la vigente Ley General Tributaria[14] se introdujo el concepto de conflicto en la aplicación de la norma, entendiéndose que concurría cuando se evitaba en todo o en parte la realización del hecho imponible o se minoraba la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios que (a) «individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido», o bien que (b) «de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios». La consecuencia, en el supuesto de que se determine que existe conflicto, será que se exigirá el tributo que hubiese correspondido en caso de haberse hecho uso del acto o negocio usual o propio o eliminando la ventaja fiscal obtenida. Hasta hace poco no cabía la aplicación de sanciones, pero esto ha cambiado con la última reforma de la Ley General Tributaria[15].

De esta manera se introducía por primera vez en nuestro ordenamiento jurídico una cláusula general de prevención de los mecanismos más complejos de elusión fiscal, igual que existen en otros países de nuestro entorno. La anterior Ley General Tributaria, la de 1963, se remitía al concepto de fraude de ley del Código Civil, pero la materia tributaria en las economías actuales y la creciente complejidad de su arquitectura jurídica hacían en la práctica imposible ajustar algunas fórmulas de elusión a la existencia imprescindible de dos normas, una de cobertura y otra defraudada, como requiere con carácter general la noción de fraude de ley. El inconveniente mayor es que, siendo clara la redacción e intención del precepto transcrito, su generalidad puede dañar la seguridad jurídica. Por ello se establecen estrictas exigencias procedimentales para su apreciación: sólo puede declararse en un procedimiento de inspección y se precisa un informe específico de una comisión consultiva, así como una motivación extraordinariamente sólida.

Con todo, hoy en día resulta ineludible la existencia de este tipo de cláusulas en el derecho positivo para poder intervenir sobre mecanismos de elusión sobre los que de otro modo no hay cobertura legal alguna que permita hacerlo. De hecho, no obstante, la dificultad de poder probar la concurrencia de conflicto de forma lo suficientemente segura como para convencer a la jurisdicción contencioso-administrativa hace que los equipos y unidades de inspección sean muy reacios a intentarlo. El supuesto de sociedades instrumentales que venimos comentando se trata de reconducir a la figura de la simulación, mientras las asesorías fiscales, por el contrario, reclaman que se encuadre en el artículo 15, que les ofrece mayores vías de defensa. A pesar de lo cual, los fiscalistas neoliberales, los grandes despachos y sus valedores políticos han abominado de la noción de conflicto en la aplicación de la norma, lo que demuestra que conservan el instinto de clase que la izquierda parece haber extraviado hace mucho, un instinto necesario para entender que, con todas sus dificultades prácticas, la mera existencia del concepto en la ley entraña una amenaza para sus intereses[16].

Segundo. Tampoco se contemplaba de manera expresa en la Ley General Tributaria de 1963 la posibilidad de recurrir a la figura jurídica de simulación en el terreno fiscal, pero venía siendo admitida por la jurisprudencia su aplicación según la configuración que da a la simulación el derecho común. En la reforma introducida por Ley 25/1995 fue incorporada su mención aunque no se definiera y en la actual ley se recoge en el artículo 16, estableciéndose que «en los actos o negocios en que exista simulación, el hecho imponible será el efectivamente realizado por las partes». La simulación debe ser declarada por la Administración en el acto de liquidación que emita y conllevará el cargo de intereses de demora y, en su caso, la sanción correspondiente. La posibilidad de declarar que se incurre en simulación deriva de la facultad que por su parte otorga el artículo 13 a la Administración de calificar los actos, hechos o negocios de acuerdo con su verdadera naturaleza jurídica, prescindiendo de la forma o denominación que le hubiesen dado los interesados. Lo que significa que, por seguir con el supuesto del que venimos tratando, el mero cumplimiento de las formalidades de constitución de una sociedad no impide que se pueda apreciar que realmente no existe contrato de sociedad, en la medida en que fuera un negocio sin causa, que nace solo de manera aparente para obtener ventaja fiscal, como declaró por resolución el Tribunal Económico Administrativo Central en supuesto de una sociedad filial participada totalmente por otra entidad (TEAC 23-06-2009).

Puesto que en la Ley 58/2003 sigue sin definirse la simulación, tanto la doctrina administrativa como la jurisprudencia continúan admitiendo la definición civil, salvadas las particularidades del ámbito tributario, así como la extensión a este ámbito de la diferencia que en el derecho civil se establece entre simulación absoluta, aquella en la que en realidad no existe negocio alguno sino una mera apariencia, y la simulación relativa, en la que se pretende ocultar un negocio real bajo la apariencia de otro diferente. Fuera de ello, los supuestos en los que la Administración ha podido apreciar simulación son de una enorme variedad, habiendo sido ratificadas las liquidaciones que la Administración ha efectuado tanto por el Tribunal Económico Administrativo Central como por la jurisdicción contenciosa en multitud de ocasiones. Naturalmente, no en todas. Con infinidad de matices y contenidos muy dispares, la disputa entre los servicios de inspección de la Hacienda Pública y las empresas y asesorías suele concentrarse en la valoración de la prueba, en la pertinencia de acudir a la figura de simulación en lugar de la de conflicto en la aplicación de la norma o la de operaciones vinculadas y en la indeterminación de las calificaciones jurídicas[17].

Tercero. La aseveración según la cual sólo de manera muy reciente ha decidido la Inspección intervenir contra el uso de sociedades mercantiles para obtener ahorro fiscal en la tributación de servicios profesionales es sencillamente falsa. Desde el año 2009 estos tipos de sociedades vienen siendo señaladas como objetivo de los planes de control tributario que anualmente se publican en el BOE. Ha habido centenares de procedimientos de inspección y se han emitido numerosas resoluciones de tribunales económicos y sentencias de tribunales contenciosos.

A lo sumo, puede decirse que las actuaciones inspectoras en este sector se han intensificado, pero no que la Inspección haya cambiado de criterio y tampoco que antes dejara pasar por alto tales casos. Existe además un cambio legislativo crucial que explica la mayor preocupación de los funcionarios de Hacienda, que es la desaparición a partir de 2003 del régimen especial de transparencia fiscal en Impuesto sobre Sociedades para estas entidades constituidas por profesionales, un régimen que determinaba que los rendimientos de la sociedad eran atribuidos a sus miembros y declarados por éstos en su IRPF, lo que hacía que la triquiñuela de desviar a la sociedad rendimientos personales simplemente careciera de objeto. Esta modificación legal se justificó porque se decía que la transparencia fiscal colocaba en una situación más gravosa a las entidades de profesionales que a las sociedades mercantiles sujetas al régimen general del impuesto y dificultaba el desarrollo plenamente liberalizado de actividades profesionales con fórmulas asociativas adaptadas a los nuevos tiempos. Como es habitual, se omitían algunos hechos decisivos. Se olvidaba, entre otras cosas, que la fórmula de transparencia fiscal es perjudicial solamente si los ingresos de la sociedad de profesionales son lo bastante altos como para que supongan un ahorro los tipos generales de Impuesto sobre Sociedades, teniendo presente que en pequeñas o medianas sociedades profesionales hay menos margen para operar con los resultados y con el aplazamiento del reparto de dividendos. También se olvidaba que en países de nuestro entorno tan frecuentemente alabados como Alemania sigue en vigor para estas sociedades el régimen de transparencia fiscal y parece no irles demasiado mal[18]. A diferencia de los alemanes, nosotros caminamos en sentido opuesto: en la última reforma del tributo se han incluido como nuevos sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, excluyéndolas del régimen de atribución de rentas, las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil[19].

Junto a las cláusulas generales de prevención del fraude, hay disposiciones en la regulación de cada tributo con las que se pretende evitar mecanismos concretos de evasión. Esa finalidad tiene la norma que presume que las operaciones vinculadas (las que se realizan entre socio y sociedad, por ejemplo) se hacen a precio de mercado, lo que obligará a llevar a cabo un ajuste extracontable en el Impuesto sobre Sociedades, en su caso. También los regímenes especiales de transparencia fiscal internacional, tanto en IRPF como en Sociedades, que obligan a imputar determinadas rentas obtenidas por entidades no residentes en España a quienes posean participaciones muy significativas en ellas y tengan en nuestro país su residencia fiscal personal. O el régimen especial de derechos de imagen, pensado fundamentalmente para evitar que futbolistas de élite y otros deportistas de ingresos muy elevados eludan el fisco constituyendo sociedades en paraísos fiscales hacia las que desvían los pagos por cesión de derechos de imagen que gestionan sus clubes. Se trata de disposiciones que van naciendo al ritmo que lo hacen nuevas fórmulas de fraude, a menudo sin demasiada coherencia con el resto del sistema y con resultados prácticos irregulares.

La reforma del sistema: posibilidades y límites

En un panorama como el descrito, fácil resulta imaginarse que una parte nada desdeñable del trabajo de los profesionales de la Agencia Tributaria consista en librar interminables y oscuras escaramuzas jurídicas y procedimentales con los asesores de las empresas en las que cada día se pierde más de vista la perspectiva general de la justicia, de la redistribución de la riqueza, de la igualdad y de la progresividad. Después de varias semanas invirtiendo horas y horas en la exégesis de sentencias del tribunal europeo para averiguar el matiz de un caso de exención, excepciones a la inversión de sujeto pasivo de IVA o confusas nociones de devengo y prescripción de obligaciones conexas, la lectura de un texto claro, sencillo y honesto como el del barón de Holbach que encabeza el presente artículo provoca una sensación de vértigo, desaliento e irrealidad. Cabría preguntarse en qué grado la complejidad creciente de los sistemas tributarios contemporáneos responde a auténticas necesidades de la complejidad pareja de las economías desarrolladas, o bien es fruto de una estrategia deliberada de las élites en contra de la democracia, uno de cuyos pilares esenciales ha de ser la medida de la contribución de cada ciudadano al bien común. Y también nos podríamos cuestionar, sin que una cosa fuese incompatible con la otra, la propia estructura económica, la posibilidad de que exista un sistema tributario racional y justo en economías financiarizadas y devoradas por la deuda pública y privada, economías en las que a menudo es tarea milagrosa identificar la fuente, los destinatarios y los beneficiarios de las rentas que se generan, tanto más la tributación que a tales rentas hay que atribuir.

Lo que parece claro es que la complejidad del sistema facilita la vulgarización y el uso de la propaganda basada en mitos o leyendas urbanas. Como toda gran mistificación, para que cumpla su función ha de ser capaz de engendrar imágenes que para la mayoría sean creíbles. Así, el relato de una Hacienda Pública temible y poderosa que se impone al ciudadano inerme resulta bastante próximo a la realidad para la gente común que paga sus impuestos y da un respingo de temor cada vez que encuentra en su buzón la notificación de un requerimiento quizá sin trascendencia («La Agencia Tributaria es muy poderosa y cuando está decidida a matar a alguien, lo mata», asegura Esperanza Aguirre en la entrevista que he citado más arriba). La trampa estriba en fundarse en esa imagen real para buscar la compasión de la mayoría por grandes defraudadores nada indefensos, que disponen de recursos para contratar a gigantescos despachos de asesoría, en los que equipos jurídicos multidisciplinares elaboran escritos de alegaciones y recursos de más de quinientos folios a los que han de responder técnicos de Hacienda en solitario asistidos por apenas un auxiliar que les grabe los expedientes y uno o dos agentes, despachos en los que bien puede suceder que trabajen más inspectores de los que hay en la unidad administrativa que investiga a sus clientes[20].

La fragmentación de la propaganda también es útil para que no se descubran las incoherencias: los mismos que promueven el desmantelamiento del IRPF bajo la excusa de que es un tributo que recae principalmente sobre las rentas del trabajo son los que se niegan a acabar con la dualidad del impuesto que favorece a las rentas de capital, los mismos que respaldan el incremento de impuestos indirectos y los mismos que justifican la elusión del pago gracias a mecanismos complejos de ocultación que son por completo inalcanzables para los trabajadores.

No parece que pueda alcanzar solidez ninguna alternativa que no pase por salirse del círculo vicioso. Para empezar, cualquier reforma tendría que encaminarse hacia una simplificación radical del sistema tributario, dado que la complejidad del actual compromete la propia democracia; resulta inviable el cumplimiento de los principios que enuncia el artículo 31 de la Constitución si la ciudadanía no puede ni saber la carga tributaria que soporta. Por la misma razón, se hace imprescindible cuestionar la misma idea de optimización fiscal o economía de opción. ¿Cómo podemos aceptar con tan asombrosa docilidad que la contribución de unos ciudadanos al fisco pueda verse drásticamente reducida por el recurso a sofisticados trucos legales, mientras la inmensa mayoría de la población vive de rentas en las que los impuestos le son retenidos en origen o soporta que le sean repercutidos cada vez que compra un bien o servicio? Y no perdamos de vista las cantidades de las que hablamos. Para un ciudadano corriente las cantidades exigidas por Hacienda recientemente a algunas celebridades no son nada despreciables. A cualquiera de nosotros nos pueden marear las cifras de las que se hablaba en los papeles de Panamá y las de la llamada operación City, llevada a cabo a partir de actuaciones sobre tramas societarias efectuadas por la Oficina Nacional de Investigación contra el Fraude y por las que la fiscalía estima que podrían destaparse hasta quince millones de euros. Pero no son casi nada en comparación con el billón de euros, el equivalente al PIB español, que cada año se deja de recaudar en Europa según un informe del Parlamento europeo (un billón[21] del cual 850.000 millones se corresponden con operaciones de optimización fiscal de multinacionales, principalmente tecnológicas). Estamos hablando pues de la podredumbre estructural del conjunto del edificio económico y social. Estamos hablando de un océano de fraude que no es abarcable ni siquiera como planteamiento del problema desde el lado en exclusiva de la reforma fiscal. Un sistema económico que genera un fraude de tales dimensiones sirviéndose de las herramientas que proporciona la propia ley resulta por sí mismo insostenible.

Pero ésta es, claro, otra cuestión… ¿o no?

Ricardo Rodríguez

Notas:

[1] www.agenciatributaria.es

2 x 100

3 Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre Patrimonio. Su última reforma en profundidad se aprobó por Ley 26/2014, de 27 de noviembre.

4 Algunas de las exenciones poseen un fundamento de elemental justicia fácilmente comprensible. Tal es el caso de las indemnizaciones por despido o las pensiones por incapacidad permanente o las indemnizaciones por responsabilidad civil. Otras exenciones resultan más problemáticas. Entre los profesionales más cualificados y mejor pagados de las grandes empresas ha adquirido merecida celebridad desde que se introdujo por primera vez en 1998 la exención prevista en el artículo 7p, en el que se liberan de tributación los rendimientos por trabajos efectivamente realizados fuera de territorio español para empresas, entidades o establecimientos radicados en el extranjero. Puede tratarse de empresas o centros pertenecientes al mismo grupo societario que la empresa española de la que el trabajador dependa laboralmente, siempre que el trabajo aporte algún valor añadido constatable a la filial extranjera. El cálculo de la renta exenta se efectúa prorrateando los rendimientos del trabajo totales según los días de estancia del trabajador fuera de España y el límite de exención es de 60.100 €, que en mi opinión puede calificarse como de muy generoso cuando nos referimos a rendimientos de trabajo. Se establece el requisito de que en el país donde se lleve a cabo el trabajo exista un impuesto de naturaleza análoga al IRPF, requisito que se entiende cumplido en cuanto haya convenio de doble imposición suscrito con España; pero no se exige que haya una tributación efectiva en tal país, a lo que hay que añadir que la exención es compatible con la deducción por doble imposición internacional. Es precisamente el impulso de la internacionalización de las empresas españolas el motivo que se ofreció para justificar la creación de esta exención. Parece claro que el perfil del trabajador que se beneficiará de ella será mayormente el de profesionales altamente cualificados y bien retribuidos de grandes empresas con fuerte presencia internacional. Un ejecutivo que venga prestando sus servicios en diferentes filiales de un grupo multinacional y que combine estas exenciones con participaciones en los beneficios empresariales, bonos plurianuales con una reducción del 30% por consideración de renta irregular y otras bicocas, puede conseguir alcanzar la misma tributación que un mileurista aunque multiplique por quince los ingresos de este último (véanse éstos y otros estímulos más en Mario SOLER, Garrigues Abogados y Asesores Tributarios, «La fiscalidad de los contratos de alta dirección», Togas.biz, 6-02-2003). La munificencia con la que se reparten ventajas fiscales entre los empleados mejor pagados de las empresas, los más próximos a los intereses de los propios dueños de las empresas, contrasta con el rigor desplegado, por ejemplo, para exigir el cumplimiento de sus obligaciones fiscales a jubilados por modestas pensiones obtenidas como consecuencia de la época de sus vidas en la que se vieron forzados a emigrar a otros países europeos para subsistir.

5Doy al término «populismo» en este artículo el mismo significado que le otorgaba Eduardo Galeano cuando le respondía a un periodista italiano que no debía preocuparse por el populismo en América Latina, porque en América Latina Silvio Berlusconi no ejercía ninguna influencia política.

6Así, por ejemplo, sobre una base liquidable de 80.000 €, el tipo medio será de 33,62%. Sobre una base liquidable de 200.000 €, el tipo medio ascenderá al 40,45%. Y en el supuesto de una base liquidable muy elevada, por ejemplo de 3.000.000 €, el tipo medio llegará al 44,69%, a unas décimas del 45%. Hemos de retener que la aplicación de las reducciones, deducciones y mínimos exentos siempre van a recortar los porcentajes medios de tributación, aunque lo harán en menor proporción que en rentas más bajas en el caso de las reducciones que consistan en cuantías fijas. Por el contrario, algunas deducciones por inversión en planes de previsión, dada la mayor capacidad de ahorro de estas rentas más altas, le pueden ser muy beneficiosas. También se ha de recordar que hablamos de la base liquidable general y de la tarifa general; las rentas de capital mobiliario de naturaleza financiera y las ganancias patrimoniales derivadas de transmisión tributarán, como hemos visto, por la tarifa del ahorro, de tipos más bajos. Y es un hecho que este tipo de rentas financieras y derivadas de operaciones patrimoniales acostumbran a tener un peso porcentual mayor en las familias más adineradas. Todos estos son elementos a considerar por cualquier propuesta de reforma fiscal progresista.

7 En la primera regulación del impuesto tras la muerte de Franco, por Ley 44/1978, y gobernando UCD, se creó una tarifa con 36 tramos y un tipo marginal máximo de 65,51% y mínimo del 15%, si bien cuando existían marginales tan elevados también se aprobaban tipos medios máximos. En cualquier caso, el resultado, tras todos estos años, es una rebaja de más de 20 puntos del marginal máximo, una reducción casi inapreciable en los tramos medios de renta y mayor solo de forma simbólica en los tramos más bajos, puesto que en estos niveles de renta las exenciones y bonificaciones hacen que las disminuciones de tributación en IRPF no lleguen a tener aplicación práctica. La mayor mengua de tributación de las rentas más altas implica una menor recaudación que necesariamente ha de saldarse o con eliminación de exenciones y bonificaciones de las que venían beneficiando a las rentas bajas y medias, o con aumento de otros tributos distintos al IRPF o con destrucción de servicios públicos, o incluso con todo a la vez.

8Ramón TAMAMES, Estructura económica de España, Biblioteca universitaria de economía Guadiana de publicaciones. 4ª edición revisada y ampliada. Madrid, 1969. Pág. 691-692.

9 Las corrientes neoliberales que dominan sin disputa el campo de la actual doctrina tributaria dan en ocasiones con razonamientos llamativamente paradójicos. Un ejemplo muy conocido es el insistente reproche que se hace a las figuras tributarias del Impuesto sobre el Patrimonio y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de incurrir en doble imposición con el de la Renta, puesto que se entiende que el patrimonio, por una parte, no es sino renta acumulada y, por otra parte, se dice que quien dona o transmite mortis causa por herencia o legado ya habrá tributado por los bienes y derechos correspondientes. Es muy curioso que los mismos autores que hacen esta reflexión no caigan nunca o casi nunca en que también el consumidor que soporta el IVA en la compra de un bien o servicio habrá pagado los impuestos que procedan al obtener la renta que gasta en la compra. La cosa es, vista con mayor detalle, incluso más grave. Porque la norma contiene cautelas expresas para evitar que se tribute por los mismos bienes y derechos en Impuesto sobre Patrimonio o en Sucesiones y Donaciones y en IRPF, y para el primero de los tributos incluso límites de gravamen conjunto con el IRPF. Y en los impuestos indirectos no sólo no hay precaución semejante sino que, con la excepción del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, el resto de Impuestos Especiales forma parte de la base sobre la que recae el IVA, un caso sangrante de doble imposición del que rara vez se habla (nada menos que un impuesto que grava otro impuesto; ¿cabe fórmula más confiscatoria?). Desde un punto de vista estrictamente formal, la doble imposición se salva definiendo los Impuestos Especiales como tributos que gravan “la fabricación, importación y, en su caso, introducción, en el ámbito territorial interno de determinados bienes…” (art. 1 Ley 38/1992). Pero recaen de hecho sobre el consumo, es decir, en la práctica son soportados por los mismos contribuyentes que soportan el IVA y por los mismos actos de consumo, dándose la circunstancia añadida, en el caso de los Impuestos Especiales de Fabricación (los Impuestos sobre el Alcohol y las Bebidas Alcohólicas, sobre Hidrocarburos y sobre Labores de Tabaco), de la previsión de un complejo régimen suspensivo para evitar que las empresas soporten el coste financiero de adelantar los impuestos hasta que los bienes son puestos a disposición del consumidor. Necesario es, no obstante, aclarar que esta estructura impositiva nos viene determinada por nuestra pertenencia a la Unión Europea, al tratarse de tributos armonizados, y que su reforma, hoy por hoy, solamente es posible en el ámbito europeo.

10 Los conocidos como bienes Giffen (por el apellido del economista al que atribuyó su descubrimiento Alfred Marshall) son aquéllos cuya curva de demanda, en contra de lo usual, tiene pendiente positiva. Esto significa que aumenta su demanda al incrementarse el precio. Lo que puede suceder, por ejemplo, con los alimentos básicos, sobre todo en periodos de crisis y carestía de la vida. Así, una subida del precio del pan o de las patatas podrá provocar que las familias más pobres renuncien a consumir carne o pescado u otros alimentos que, a pesar del encarecimiento de los primeros, sigan siendo más costosos. La propuesta comentada de la formación populista Ciudadanos, al ocasionar una elevación del coste de alimentos básicos podría llevar a que las familias más castigadas por la crisis se viesen forzadas a renunciar a otros alimentos en su dieta, en realidad tan necesarios para la salud como el pan, la harina o los huevos, y a mantener en cualquier caso una dieta severamente desequilibrada. Las condenaría por añadidura a sufrir la mayor parte de la subida fiscal. Cierto es que, dada la inelasticidad de la demanda de bienes tan imprescindibles (nadie puede renunciar a comer pan), sería una forma muy eficaz de aumentar los ingresos del Estado, eficaz pero ciertamente sádica si la idea de la justicia social importa algo.

11 La ventaja fiscal consistirá no solamente en los menores tipos impositivos aplicables en el Impuesto sobre Sociedades a partir de una determinada cuantía de ingresos, sino en la posibilidad de deducir por medio de la sociedad gastos personales y en la opción de diferir en el tiempo la tributación personal del socio (de manera muy común socio único) en la tarifa del ahorro al momento y en el importe que resulte más conveniente repartir dividendos (tributación como rendimiento de capital mobiliario).

12 http://www.eldiario.es/escolar/claves-investigacion-fiscal-Monedero_6_353874641.html. Intervine en el foro de aquel artículo encuadrando el supuesto en el caso procedimentalmente más favorable para el contribuyente de conflicto en la aplicación de la norma (artículo 15 de la Ley General Tributaria) y no en el de simulación (artículo 16). En su respuesta, en la que Ignacio Escolar confesaba que había estado toda la tarde hablando con fiscalistas para elaborar su artículo –no quiero pensar que todos ellos fueran del sector privado-, a mi juicio se revelaba que seguía sin entender ni siquiera el alcance exacto de lo que él mismo reconocía. Admitía Ignacio Escolar que no es legítima la constitución de sociedades mercantiles con la única finalidad de reducir la deuda tributaria, pero no veía más inconveniente en lo que había trascendido de la tributación de Juan Carlos Monedero que el hecho de que los servicios profesionales se hubiesen prestado antes de constituirse la sociedad (algo que, en mi opinión, a lo sumo hubiese ahorrado a la Agencia Tributaria en caso de llevar a cabo un procedimiento de comprobación el esfuerzo probatorio). Si una sociedad se constituye sin patrimonio empresarial alguno y sin aportar valor añadido a la prestación del servicio, con la exclusiva función de disponer de un nombre y un NIF para la factura que permita llevar la tributación de la retribución al Impuesto sobre Sociedades en lugar del IRPF, se está usando la personalidad jurídica como instrumento exclusivo de ahorro fiscal. Con todo, he de reconocer que el artículo de Ignacio Escolar fue de lo más equilibrado que leí en aquellas fechas. Fue nauseabunda la campaña mediática de la derecha, de los mismos que ahora han sido muy comedidos al tratar de un caso semejante que afectaba al ex presidente Aznar, pero a mí también me exasperó el entusiasmo con que determinados defensores de Juan Carlos Monedero respaldaban las teorías fiscales más permisivas con los mecanismos de elusión tributaria por la única razón de que en esta ocasión se trataba «de uno de los nuestros». Siempre me ha sublevado y me ha parecido intolerable la hipocresía que rezuma en lo que Gramsci llamaba chovinismo de partido.

13 Entre otras, en la entrevista concedida a OKDiario el 15-04-2016. Es legítimo que un político, como cualquier otro ciudadano, defienda la teoría de que «donde mejor está el dinero es en el bolsillo de los contribuyentes» y que exprese su convicción de que ha de haber una rebaja generalizada de impuestos; incluso es legítimo que considere que ello ha de hacerse con el precio de privatizar o destruir servicios públicos. Lo que resulta una indecencia que indica el lodo intelectual en el que hozan algunos de nuestros actuales representantes institucionales es que se promueva que aquellos que puedan por propio ingenio o, más bien, por poder pagarse buenos asesores fiscales y por la naturaleza y la fuente de las rentas que cobran, eludan obligaciones tributarias con las que la inmensa mayoría de la población no tiene más remedio que apechugar.

14 Ley 58/2003, de 17 de septiembre, General Tributaria.

15 Ley 34/2015, de 21 de septiembre.

16 Suele resultar muy aleccionador en estos casos buscar los debates parlamentarios, en pleno y comisiones, así como los informes del Consejo de Estado acerca de las normas. El artículo 15 de nuestra ley se inspira en el artículo 42 de la Ordenanza Tributaria Alemana, que establece que «mediante el abuso de derecho no puede eludirse la ley tributaria. En caso de abuso nacerá el crédito tributario tal como nace en el caso de una configuración jurídica adecuada a las operaciones económicas». En nuestro país, su introducción tuvo, aparte de la del Gobierno, posiciones nítidamente encontradas. De una parte, Francisco Frutos, en representación de IU, mostró su respaldo a la creación de una cláusula general antiabuso, pero apuntó proféticamente las deficiencias de concreción que en la práctica la harían inoperativa. Desde posiciones diametralmente opuestas, entre otras del Consejo de Estado, se recomendó que la cláusula no existiera por cuanto podía impedir la economía de opción u optimización fiscal legítima. Con su admirable sutileza, CiU plasmó esta posición en una enmienda que, sustituyendo en el apartado segundo la palabra «relevante» por «válido» suponía establecer que, si una operación es legalmente válida, ha de ser admitida en el ámbito tributario aunque su única finalidad fuese el ahorro fiscal. Se denunciaba, de otra parte, que una cláusula como la alemana resultaba extraña en nuestra tradición jurídica. Es de resaltar la tenaz y eficiente tarea que siempre ha desempeñado en el Parlamento el nacionalismo catalán de CiU de abrir todas las puertas a la ingeniería fiscal, tesón que acontecimientos actuales bien conocidos quizá puedan explicar. De CiU fue también la enmienda a la Ley de reforma tributaria 23/2005 por la que se privaba a la Inspección Tributaria del control de las Sociedades de Inversión de Capital Variable (las SICAV), pasándolo a la CNMV, casualmente cuando el vicepresidente de esta institución era accionista de una importante SICAV (V.A. LUQUE y M.A. LUQUE, «A vueltas con las SICAV. Reflexiones críticas desde el punto de vista económico tributario», Papeles de Europa, Vol. 27, Número 2, 2014).

17 Se puede considerar que el propio contrato de constitución de una sociedad es simulado, o que es simulada la atribución a una sociedad válidamente constituida de determinadas rentas que en realidad son personales de su socio único o mayoritario, o en el importe de una compraventa o en cualquier otro negocio o acto. El Tribunal Económico Administrativo Central ha apreciado la existencia de simulación, por ejemplo, en contrato de arrendamiento con opción de compra, al comprobar que el pago se hacía con talones que volvieron parcialmente a caja (TEAC 9-7-98), en determinadas ventas realizadas entre los accionistas de una sociedad perteneciente a un grupo familiar con cotización en Bolsa y sus familiares o sociedades controladas por los accionistas (TEAC 21-10-02), en la transmisión de un grupo de empresas a una multinacional, una operación que Inspección había considerado simulada para evitar el coste fiscal que hubiera supuesto la venta directa de las acciones a la multinacional (TEAC 5-7-02), o en el caso de un socio mayoritario y accionista de una sociedad dedicada al transporte que se da de alta como transportista autónomo y tiene como principal cliente a su propia sociedad (TEAC 30-4-09). La Audiencia Nacional ha entendido que existe simulación, entre otros muchos casos, en supuesto de constitución de derecho de superficie sobre un terreno con acuerdo de opción de compra simultáneo a favor del superficiario, con lo que a una compra de terreno no amortizable (en Impuesto sobre Sociedades) se le daba la apariencia de constitución de derecho real amortizable (AN 22-11-2007), o en la interposición de sociedades instrumentales para el cobro de servicios profesionales prestados por el socio a la sociedad (AN 5-12-12). No apreció en cambio que hubiera simulación en sociedades de profesionales interpuestas entre el socio abogado y el cliente, en materia específica de IVA, al no ver que la finalidad esencial de las operaciones fuese la ventaja fiscal (AN 26-3-12). El Tribunal Supremo ha venido tratando estos casos desde 2008 principalmente, habiendo emitido ya numerosas sentencias. En una de las más recientes, de 14-04-2016, admite la imputación que la Inspección había hecho al IRPF del obligado de rentas declaradas como percibidas por sociedad familiar.

18 Es de notar de qué forma tan selectiva se pone a Alemania como ejemplo de modelo socio económico casi perfecto. Algunos de los rasgos de su sistema tributario, por ejemplo, tal vez podrían ser objeto de un estudio serio para encontrar ideas de reforma para el nuestro. Ya he hecho mención de la cláusula antiabuso y de la generalización de la transparencia fiscal. Resulta de interés también la aplicación de una tarifa progresiva al equivalente de nuestro Impuesto sobre Actividades Económicas; la generalización del sistema de declaración liquidación en lugar del de autoliquidación que domina en nuestro país; la dirección dual de las sociedades industriales, en las que junto al consejo existe un comité de vigilancia con representación de trabajadores y facultad de vetar por ejemplo deslocalizaciones; o la existencia de una jurisdicción especializada en materia fiscal, independiente de la contencioso-administrativa (Frank BEHRENZ y Pavel MELLA, «Sistema tributario, normas de contabilidad y presentación de estados financieros en Alemania», Sonntag & Partner, Junio 2011)

19 Artículos 6 y 7, Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

20 Constituye un problema de enorme gravedad la proporción de inspectores de Hacienda en excedencia que prestan sus servicios a grandes empresas y despachos de asesoría privados (Ramón PALACÍN, «Los bufetes están atrayendo a muchos inspectores de Hacienda», Cinco Días, 23-1-2007; «Inspectores de Hacienda, los más codiciados. Grandes despachos y firmas de asesoría ‘pujan fuerte’ para conseguir a estos profesionales», El Confidencial, 31-7-2009; Ángeles GARCÍA PORTELA, «Inspectores, abogados desertores del Estado», El otro País, 25-7-2014).

21 «Informe sobre la lucha contra el fraude fiscal, la evasión fiscal y los paraísos fiscales», Comisión de asuntos económicos y monetarios. Parlamento Europeo. 2-5-2013.

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